Der CO2 Ausgleich
Immer mehr Unternehmen haben für sich entdeckt, die selbst verursachten CO2 Emissionen auszugleichen. Hierfür unterstützen Unternehmen ausgesuchte Klimaprojekte, bei denen eine entsprechende Menge CO2 Zertifikate herausgegeben wird. Die Motive der Unternehmen sind hierbei der Klimaschutz oder auch schlicht das sog. Greenwashing zur Marketingzwecken.
Die Spanne der mitmachen Unternehmen ist breit gefächert und reicht von Speditionen, über das Handwerk, Dienstleister, Kanzleien, Gastronomie bis hin zu Tankstellen und Airlines. Ein Prominentes Beispiel hierfür ist der Mineralölkonzern Shell, bei dem Kunden freiwillig 1,1 Cent pro Liter Kraftstoff zusätzlich entrichten. Auf der Seite des Unternehmens heißt es sodann hierzu: „Ihr Beitrag in Höhe von 1,1 Cent pro Liter wird automatisch auf Ihrer Tankquittung ausgewiesen und fließt nach Abzug der Umsatzsteuer vollständig in die von Shell unterstützten Klimaschutzprojekte. Shell übernimmt auf eigene Kosten den Ausgleich für die CO2-Emissionen aus Förderung, Produktion und Transport des Kraftstoffs bis zur Tankstelle.“ Auch bei Essenslieferanten wird zum Teil die freiwillige CO2 Kompensation angeboten.
Unternehmen, die sich bei dieser Art von CO2 Ausgleich beteiligen, stehen sodann vor der Frage, wie dies umsatzsteuerlich zu behandeln ist. Da hierzu –soweit ersichtlich- noch keine Rechtsprechung oder Verwaltungsanweisung ergangen ist, wird die umsatzsteuerliche Behandlung nachfolgend umrissen.
1. Ankauf der Zertifikate (Eingangsumsätze)
a) Steuerbarkeit
Praktisch geschieht der Ausgleich über den Kauf und die Löschung von Emissionszertifikaten. Ein Projektbetreiber kann die durch ein Klimaschutzprojekt eingesparten CO2 Emissionen in Form von Zertifikaten, die durch das die deutsche Emissionshandelsstelle zugeteilt werden, veräußern. Durch das Löschen der Zertifikate in einem offiziellen Register wird das Zertifikat – ähnlich wie bei dem Entwerten eines Fahrscheins – dem Verkehr entzogen. Die Unternehmen erwerben diese Zertifikate bei den Projektbetreibern im benötigten Umfang zum Neutralisieren der selbst ermittelten Emissionen, wobei ein Emissionszertifikat für eine Tonne CO2 steht. Der Preis pro Tonne liegt in etwa bei 25,- € mit stark steigender Tendenz.
Der Projektbetreiber erbringt umsatzsteuerlich eine sonstige Leistung nach § 3 Abs. 9 UStG an den Unternehmer. Der Ort der Leistung richtet sich nach der Grundregel des § 3a Abs. 2 UStG und befindet sich somit am Sitz des Leistungsempfängers. Bei inländischen Unternehmen liegt der Eingangsumsatz somit in Deutschland und ist im Inland steuerbar nach § 1 Abs. 1 UStG).
b) Steuerbefreiung und Steuersatz
Da Emissionsberechtigungen nicht als Wertpapiere gelten, sind die Umsätze steuerpflichtig. Die Zertifikate unterliegen dem Regelsteuersatz.
c)Steuerschuldnerschaft
Die Übertragung der Zertifikate unterliegt dem Reverse-Charge-Verfahren nach § 13b Abs. 2 Nr. 6 UStG i.V.m. § 13 Abs. 5 S. 1 UStG. Voraussetzung ist, dass der Leistungsempfänger Unternehmer ist. Für seine Steuerschuld kommt es nicht darauf an, ob er die Leistung für unternehmerische oder nichtunternehmerische Zwecke verwendet.
Die Rechnungen der Zertifikatshändler dürfen demzufolge keine Umsatzsteuer offen ausweisen, da es sich andernfalls um einen Steuerausweis nach § 14c UStG handelte.
d) Vorsteuerabzug
Der Vorsteuerabzug richtet sich nach den allgemeinen Regelungen des § 15 UStG.
2. Weiterberechnung des CO2 Ausgleichs (Ausgangsumsatz)
a) Steuerbarkeit
Unternehmen belasten ihren Kunden nunmehr die anteiligen Kosten aus dem Einkauf der Zertifikate weiter. Dies geschieht durch einen Aufschlag auf den Endpreis, wenn der Kunde einwilligt.
Hier stellt sich zunächst die Frage nach der Art des Umsatzes. Erwirbt der Kunde mit dem Aufschlag zum Benzinpreis oder zur Pizza anteilig ein Emissionszertifikat, handelt es sich um eine eigenständige Leistung oder um eine Nebenleistung zur Hauptleistung? Kann es sich aus Sicht des Unternehmens um einen durchlaufenden Posten nach § 10 Abs. 1 S. 6 UStG handeln?
Der Unternehmer vereinnahmt die Beträge nicht im Namen und für Rechnung eines Dritten (Projektbetreibers). Vielmehr erwirbt der Händler die Zertifikate dort selbst auf eigenen Namen, sodass es sich nicht um einen durchlaufenden Posten handelt.
Die Kunden beabsichtigen nicht, anteilig ein Emissionszertifikat zu erwerben. Der Kunde hat kein eigenständiges Interesse an dem Erwerb des Zertifikates. Vielmehr ist der CO2 Ausgleich für den Kunden im Vergleich zum Erwerb der eigentlichen Leistung nebensächlich, hängt mit ihr zusammen und dient nur der Regelung des CO2-Fußabdrucks für die bezogene Leistung. Es handelt sich daher um eine klassische Nebenleistung, die lediglich ausgeführt wird, um die Hauptleistung unter –Klimagesichtspunkten- optimal beziehen zu können.
Sofern die Hauptleistung in Deutschland steuerbar ist, gilt dies auch für den CO2-Aufschlag.
b) Steuerbefreiung und Steuersatz
Als Nebenleistung teilt der CO2 Ausgleich umsatzsteuerlich das Schicksal der Hauptleistung. Sofern die Hauptleistung steuerfrei ist, gilt dies auch für die Nebenleistung. Dies könnte insbesondere bei Fluggesellschaften bedeutsam sein.
Denkbar ist zudem, dass ein Unternehmer Umsätze zu verschiedenen Umsätzen ausführt. Als Beispiel kommen hier ein Lieferservice für Speisen (ermäßigt) und Getränke (nicht ermäßigt) oder die zunehmende Anzahl von Onlinesupermärkten in Betracht.
Nach der EuGH Rechtsprechung darf eine einheitliche Leistung, die aus einer Haupt- und einer Nebenleistung besteht, für die bei getrennter Erbringung unterschiedliche Mehrwertsteuersätze gälten, nur zu dem für diese einheitliche Leistung geltenden Mehrwertsteuersatz besteuert werden, der sich nach dem Hauptbestandteil richtet, und zwar auch dann, wenn der Preis jedes Bestandteils, der in den vom Verbraucher für die Inanspruchnahme dieser Leistung gezahlten Gesamtpreis einfließt, bestimmt werden kann.
Zwar ist derzeit beim BFH noch ein Revisionsverfahren (Az. XI R 7/21) zum Aufteilungsgebot bei Verpflegungsleistungen in Zusammenhang mit Vermietungsleistungen anhängig. Allerdings ist in diesem Fall das Aufteilungsgebot auch gesetzlich in § 12 Abs. 2 Nr. 11 S. 2 UStG normiert, was vorliegend nicht der Fall ist.
Umsatzsteuerlich richtet sich der Steuersatz des CO2 Aufschlags somit nach den Steuersätzen der Hauptleistung. Bei einer Leistung mit unterschiedlichen Steuersätzen ist der Zuschlag ebenfalls im Verhältnis der Umsätze aufzuteilen und entsprechend in der Rechnung auszuweisen.
c) Steuerschuldnerschaft
Die Umkehr der Steuerschuldnerschaft nach § 13b Abs. 2 Nr. 6 UStG greift auf der Ausgangsseite nicht, weil Ausgangsumsatz des Unternehmens kein Emissionszertifikat ist, sondern der Unternehmer lediglich seine Bemessungsgrundlage erhöht. Zu prüfen wäre, ob nach der Art der Leistung auch aus anderen Gründen eine Umkehr der Steuerschuldnerschaft in Betracht kommt.
d) Vorsteuerabzug
Die unternehmerischen Leistungsempfänger sind unter den allgemeinen Voraussetzungen des § 15 UStG auch hinsichtlich des Mehrbetrages zum Vorsteuerabzug berechtigt.
Fazit
Im Ergebnis zahlt der Endverbraucher für seinen zusätzlichen Beitrag zum Erwerb von Emissionszertifikaten Umsatzsteuer, sodass von seiner „Spende“ nur 100/119 bei den Projekten ankommen. Der Rest bleibt direkt beim deutschen Fiskus.
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